News zur Umsatzsteuer

1. Rückwirkende Rechnungsberichtigung

Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung war im Fall der Berichtigung von unvollständigen Rechnungen der Vorsteuerabzug erst in dem Zeitpunkt möglich, in dem die berichtigte Rechnung vorlag. Dies führte in der Vergangenheit häufig im Rahmen von Betriebsprüfungen zu Nachzahlungszinsen.

Bereits mit Urteil vom 15.9.2016 hatte der EUGH entschieden, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigert werden kann, weil die Rechnung, die der Steuerpflichtige besitzt, nicht alle formellen Voraussetzungen erfüllt.

Die Finanzverwaltung hat nunmehr in einem BMF-Schreiben vom 18.9.2020 Stellung genommen. Ein Dokument ist dann eine rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung, wenn es Angaben (sog. 5 Elementarbestandteile)

• zum Rechnungsaussteller
• zum Leistungsempfänger
• zur Leistungsbeschreibung
• zum Entgelt
• zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.

Hierzu reicht es aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Sind diese Anforderungen erfüllt, entfaltet die Rechnungsberichtigung immer Rückwirkung.

Nebenangaben wie Leistungs- oder Rechnungsdatum, Rechnungsnummer, Steuernummer/USt-ID können rückwirkend ergänzt werden.

Zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs äußerst sich das BMF wie folgt:

a) bei objektivem Nachweis (keine ordnungsmäßige Rechnung)
-> Leistung ist bezogen und Rechnung mit offen ausgewiesener Vorsteuer liegt vor

b) bei einer berichtigen Rechnung mit Rückwirkung
-> Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Besteuerungszeitraum, in dem die Leistung bezogen wurde und die ursprüngliche Rechnung vorlag

c) bei Storno und Neuerteilung
-> Stornierung und Neuerteilung kann Rückwirkung entfalten unter den Voraussetzungen von b)

d) bei Rechnungen im Sinne von § 14c UStG
-> Eine Berichtigung entfaltet keine Rückwirkung.

Vorsicht: Die Berichtigung einer Rechnung mit Rückwirkung ist kein Ereignis, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit entfaltet (rückwirkendes Ereignis). Es wird jedoch aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn bei bis zum 31. Dezember 2020 übermittelten Rechnungsberichtigungen, die Rückwirkung besitzen, der Vorsteuerabzug gleichwohl erst in dem Besteuerungszeitraum geltend gemacht wird, in dem die berichtigte Rechnung ausgestellt wird.

Es muss zukünftig sorgfältig zwischen berichtigungsfähigen und nicht berichtigungsfähigen Rechnungen differenziert werden. Der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs ist kein Wahlrecht!

2. Wiederanhebung der Umsatzsteuersätze zum 01.01.2021

Zum 1.1.2021 werden die Umsatzsteuersätze wieder auf 19% bzw. 7% angehoben. Die Finanzverwaltung hatte sich mit einem umfassenden Schreiben vom 30.6.2020 zur Steuersatzsenkung geäußert.

Zum 1.1.2021 ergibt sich – anders als bei der Absenkung der Steuersätze zum 1.7.2020 – nicht das Problem eines überhöhten Steuerausweises. Eine zu gering ausgewiesene Umsatzsteuer führt nicht zu einem (zusätzlichen) Zahlungsbetrag gegenüber der Finanzverwaltung, der leistende Unternehmer schuldet jedoch immer die Umsatzsteuer, der Leistungsempfänger darf immer nur maximal den ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer abziehen.

Hinweis: Besondere Übergangsregelungen bezüglich des zutreffenden Steuerausweises bzw. des Vorsteuerabzugs sind für die Anhebung des Steuersatzes zum 1.1.2021 nicht geplant.

Grundsätzlich ist der Unternehmer berechtigt, die Rechnung zu berichtigen. Ob die Berichtigung bei der Anhebung des Steuersatzes zum 1.1.2021 dann auf der Basis des Bruttobetrags oder des Nettobetrags erfolgt, hängt von den vertraglichen Vereinbarungen ab bzw. von dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

Wichtig: Auch die Angabe des Steuersatzes in einer sog. Kleinbetragsrechnung (bis 250 EUR) führt zu einem unrichtigen Steuerausweis, wenn ein zu hoher Steuersatz ausgewiesen wird.

Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 4.11.2020 weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen zur temporären Steuersatzabsenkung veröffentlicht. Auf die wichtigsten Punkte gehen wir nachfolgend ein.

a) Vorauszahlungs- und Anzahlungsrechnungen

In Voraus- und Anzahlungsrechnungen, die nach dem 30.06.2020 und vor dem 1.1.2021 gestellt werden und für die das Entgelt in diesem Zeitraum vereinnahmt worden ist, ist die Steuer mit 16% bzw. 5 % zu berechnen. Soweit feststeht, dass die jeweilige Leistung erst nach dem 31.12.2020 erbracht wird, wird es nicht beanstandet, wenn bereits der dann gültige Steuersatz von 19% bzw. 7% angewandt wird.

Wichtig:

• Entlastung bzw. die Nachversteuerung von Anzahlungen: erfolgt in der Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder Teilleistung, auf die sich die Anzahlung bezieht, ausgeführt ist.
• Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten: Entlastung bzw. Nachversteuerung erfolgt in dem Voranmeldungszeitraum, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird.
• In den Fällen von kumulierten Voraus- und Anzahlungsrechnungen: Anpassung der Steuer ist erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird. Die Steuer kann nicht in einer beliebigen anderen Voraus- oder Anzahlungsrechnung auf den zu diesem Zeitpunkt gültigen Steuersatz geändert werden.
• Keine Berichtigung der Anzahlungsrechnungen für zwischen dem 1.7. und 31.12.2020 vereinnahmte Anzahlungen mit 16 % bzw. 5 % bei Leistungserbringung ab dem 1.1.2021erforderlich, wenn in der Endrechnung die Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag mit dem neuen Steuersatz angegeben wird. Die in der Anzahlungsrechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer ist in der Schlussrechnung offen abzusetzen.
• Die Regelungen gelten nicht nur für den leistenden Unternehmer, sondern ebenso für die Vorsteuerabzugsbeträge des Leistungsempfängers.
• Anzahlungsrechnungen, die noch in 2020 ausgestellt werden, bei denen die Vereinnahmung, aber erst in 2021 erfolgt, unterliegen den Steuersätzen von 19 % bzw. 7 %, unabhängig davon, welcher Steuersatz in der Rechnung ausgewiesen worden ist. Der Leistungsempfänger hat unter den weiteren Bedingungen des § 15 UStG aber höchstens einen Vorsteuerabzug in Höhe des ausgewiesenen Betrags.
• Bei Vorausrechnungen, die zum abgesenkten Steuersatz ausgestellt worden sind, bei denen die Ausführung der Leistung aber erst in 2021 zum dann wieder angehobenen Steuersatz erfolgt, ist dann die Vorausrechnung zu berichtigen.
• Anzahlungen oder bis 31.12.2020 geleistete Vorauszahlungen haben keinen Einfluss auf die endgültige Festlegung des maßgeblichen Steuersatzes. Auch die Ausstellung einer Rechnung vor dem 1.1.2021 sichert nicht die abgesenkten Steuersätze, wenn die Leistung tatsächlich erst ab dem 1.1.2021 ausgeführt wird.

Abgrenzung zur Teilleistung:

Voraussetzungen:

• Es muss sich um eine wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbare Leistung handeln (objektives Kriterium) und
• es muss eine Vereinbarung über die Ausführung der Leistung als Teilleistungen vorliegen, die Teilleistung muss gesondert abgenommen und abgerechnet werden (individuelles Kriterium).

Hinweis: Sollte eine vertragliche Vereinbarung abgeschlossen worden sein, die keine Ausführung und Abnahme von Teilleistungen vorsieht, akzeptiert die Finanzverwaltung auch nachträgliche Vertragsanpassungen, wenn die Anpassung bis zum jeweiligen Steuersatzwechsel vorgenommen wird.

b) Ausgabe eines Gutscheins für einen verbindlich bestellten Gegenstand sowie von Restaurantgutscheinen

• Ausstellung eines als Gutschein bezeichneten Dokuments für einen verbindlich bestellten Gegenstand, bei dem der Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gutscheins auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ausgeschlossen ist und dessen Ausstellung mit einer Abnahmeverpflichtung verbunden ist, ist eine Anzahlung und kein Einzweck-Gutschein
• Zahlung vor dem 1.1.2021 mit 16% bzw. 5% Umsatzsteuer.
• Lieferung des Gegenstands nach dem 31.12.2020 hat die Berichtigung auf 19% bzw. 7% zu erfolgen.

Gutscheine, die für Restaurationsdienstleistungen ausgegeben werden, die sowohl für Speisen als auch für Getränke eingesetzt werden können, sind derzeit (soweit die Leistung auch in der Zeit bis zum 30.6.2021 in Anspruch genommen werden kann) Mehrzweck-Gutscheine, da bei Ausgabe noch nicht feststeht, in welchem Verhältnis regelbesteuerte und ermäßigt besteuerte Leistungen ausgeführt werden.

In der Zeit vom 1.7.2020 bis 30.6.2021 ausgegebene Gutscheine für Restaurationsleistungen können nur dann als Einzweck-Gutscheine behandelt werden, wenn die Gutscheine auf den Bezug von Speisen oder den Bezug von Getränken explizit beschränkt werden.

c) Erstattung von Pfandbeträgen

• Die Rücknahme von Leergut stellt eine Entgeltminderung dar.
• Grundsätzlich dem ursprünglichen Umsatz zuzurechnen.
• Anwendbar auch für Pfandgelder anderer Gegenstände wie z.B. als Transporthilfsmittel ausgetauschte Paletten.

Aus Vereinfachungsgründen lässt es die Finanzverwaltung zu, bei der Erstattung von Pfandbeträgen innerhalb eines Zeitraums von 3 Monaten nach Inkrafttreten der Steuersatzänderung, die Umsatzsteuer noch mit dem jeweils “alten” Steuersatz zu korrigieren. Pfandrückzahlungen können somit auch noch bis März 2021 den abgesenkten Steuersätzen von 16 % bzw. 5 % zugerechnet werden.

d) Entgeltsänderungen durch Jahresboni

• Jahresrückvergütungen, Jahresboni etc. sind jeweils dem Zeitraum und damit dem Steuersatz zuzurechnen, der für den zugrundeliegenden Umsatz maßgeblich war.
• Für Jahresübergreifende Vergütungen wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, dass die Entgeltsminderung im Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze der einzelnen Jahreszeiträume aufgeteilt wird.
• Weitere Vereinfachungsregelungen: Einheitliche Abrechnung eines Jahresbonus in 2021 für 2020 mit 19 % bzw. 7 % möglich gleichermaßen für den Unternehmer, der seine Umsatzsteuer reduziert und den Leistungsempfänger, der seinen Vorsteuerabzug reduzieren muss. Der den Bonus gewährende Unternehmer muss seinem Vertragspartner in einem Beleg die von ihm zugrunde gelegte Zuordnung mitteilen.

e) Strom-, Gas- und Wärmelieferungen

• Vereinfachungsregelungen der Rz. 35 ff. des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 gelten
• Soweit der Ablesezeitraum nach dem jeweiligen Stichtag endet, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Leistung in eine vor und eine nach dem jeweiligen Stichtag ausgeführte Leistung aufgeteilt wird, soweit die Liefer- und Vertragsbedingungen dem nicht entgegenstehen.
• Die Aufteilung hat danach zeitanteilig zu erfolgen. Ggf. muss eine Gewichtung erfolgen (z. B. bei Wärmelieferung eine thermische Gewichtung, da der Wärmeverbrauch sich nicht linear über den Abrechnungszeitraum verteilt). Dies gilt auch für die Leistungen im Rahmen der EEG-Einspeisungen und der Netznutzung. Die Entnahme von Strom aus dem Unternehmen kann nach einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung einheitlich für 2020 mit 16 % besteuert werden.

f) Besteuerung von Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr

• Einnahmen aus den Verkauf von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten mit Gültigkeit bis zum Ablauf des letzten Betriebstags des Monats Dezember 2020 mit 16% bzw. 5%.
• Aufteilung im Schätzungswege für vor dem 1.1.2021 erzielte Einnahmen mit Gültigkeitsdauer über den 31.12.2020 hinaus

g) Sonder- und Ausgleichszahlungen bei Miet- oder Leasingverträgen

• Sonder- und Ausgleichzahlungen bei Miet- oder Leasingverträgen grundsätzlich zeitanteilig der jeweiligen Hauptleistung zuzuordnen (andere sachgerechte Aufteilungsmethoden sind zulässig)

Hinweis: Bei Dauerleistungen, die im Rahmen von Teilleistungen (z. B. Mietverträge, Leasingverträge) ausgeführt werden, muss auf eine Anpassung und Korrektur der Abrechnungen (Verträge, Dauerrechnungen etc.) geachtet werden. Dazu muss nicht ein neuer Vertrag (z. B. Mietvertrag) ausgestellt werden, es ist ausreichend eine hinreichend genau bezeichnete Ergänzung/Änderung zu dem Vertrag zu verfassen, die die Bemessungsgrundlage und den neuen Steuersatz und Steuerbetrag ausweist.

h) Steuersatz bei Margenbesteuerung

• Bei der Margenbesteuerung (Besteuerung von Reiseleistungen und Differenzbesteuerung) bestehen jeweils Sonderfälle, soweit es sich nicht um die Ermittlung einer Einzelmarge, sondern um für den gesamten Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr) zusammengefasste Margen handelt.
• Bei der Besteuerung von Reiseleistungen kann der Unternehmer anstelle der einzelnen Marge für eine Reiseleistung einheitlich die Marge für alle Leistungen des Besteuerungszeitraums ermitteln.

i) Differenzbesteuerung

• Bei der Differenzbesteuerung kann der Unternehmer die Marge im Rahmen der Gesamtmargenbildung durch Gegenüberstellung aller Ein- und Verkäufe ermitteln.
• Aus Vereinfachungsgründen ist es zulässig, dass die Steuer für 2020 einheitlich mit 16 % berechnet wird.

j) Zeitungsabonnements

• Soweit sich Leistungsbezüge über einen abgegrenzten Zeitraum auf körperliche Gegenstände beziehen (z. B. Zeitungsabonnements mit Zustellung von Zeitungen), muss jeweils abgegrenzt werden, ob Teilleistungen für abgrenzbare Zeiträume oder Teillieferungen vorliegen können und in welchem Turnus eine Zahlung erfolgt.
• Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt auch bei analogen Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements eine am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums ausgeführte Leistung vor, wenn für die einzelnen Ausgaben kein gesondertes Entgelt vereinbart ist oder abgerechnet wird, sondern nur ein Gesamtkaufpreis existiert.

k) Leistungszeitpunkt bei Leistungen eines Insolvenzverwalters

• Die Leistung ist ausgeführt, wenn der seiner Leistung zugrundeliegende Auftrag (letzte Vollzugshandlung) erledigt ist (Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens).
• Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die Bestimmung des Leistungszeitpunkts auf den Vollzug der Schlussverteilung abgestellt wird.

l) Leistungen des Gerüstbauerhandwerks

• Gerüstbauer erbringen einheitliche sonstige Leistungen, die nicht in Aufbau, Überlassung des Gerüsts und Abbau aufgeteilt werden können.
• Die Leistung ist grundsätzlich mit Demontage des Gerüsts erbracht.
• Soweit Leistungsteile einzeln geschuldet und bewirkt werden, können auch Teilleistungen nach Nutzungszeiten vorliegen (gem. Vereinbarung).

m) Wiederkehrende Leistungen

Die Regelungen für Dauerleistungen sind nicht auf solche Leistungen anzuwenden, die zeitpunktbezogen – einmal jährlich oder auch mehrfach jährlich – erbracht werden. Hier soll die Leistung am Tag der jeweiligen Leistungsausführung erbracht worden sein. So sind z. B. in zivilrechtliche Dauerschuldverhältnisse gekleidete Wartungsverträge von Heizungsanlagen, die die jährliche Prüfung und Wartung der Heizungsanlage erfassen, nach Auffassung der Finanzverwaltung am jeweiligen Ausführungstag ausgeführte Leistungen.

Hinweis: Bei einer Änderung des Steuersatzes ist für die Prüfung der wirtschaftlichen Auswirkungen immer festzustellen, wer von den Vertragsparteien die Auswirkungen zu tragen hat. Ist der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, muss geprüft werden, welcher der Vertragspartner die Umsatzsteuer zu tragen hat. Bei langfristigen Verträgen (Abschluss vor mehr als 4 Monaten vor Eintritt der Rechtsänderung) kann es zu einem Ausgleich einer Mehr- oder Minderbelastung durch die Vertragsparteien kommen.

n) Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe

• Beherbergungen und damit zusammenhängende Leistungen in der Nacht vom 30.6.2020 auf den 1.7.2020 sind mit den ab dem 1.7.2020 geltenden Umsatzsteuersätzen von 5% bzw. 16% zu berechnen.
• Aus Vereinfachungsgründen gelten diese Steuersätze auch für Bewirtungsleistungen sowie für Beherbergungen und damit zusammenhängende Leistungen in der Nacht vom 31.12.2020 auf den 1.1.2021.

3. Überblick über die geplanten Änderungen im UStG im Rahmen des Jahressteuergesetztes (Auszug)

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren (sog. MOSS – Mini-One-Stop-Shop) für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die

• Lieferungen innerhalb eines Mitgliedsstaates oder innergemeinschaftliche Fernverkäufe (Lieferungen an Privatpersonen im Gemeinschaftsgebiet) oder
• sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG (auf elektronischen Wege erbrachte sonstige Leistungen an Privatpersonen mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet) ausführen

wird auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (sog. OSS – One-Stop-Shop).

Kernpunkte:

• Einheitliche Lieferschwelle in der ganzen EU (Verzicht möglich)
• 10.000 EUR-Grenze für alle Lieferungen an Nichtunternehmern in andere EU-Staaten (Vorjahr und laufendes Jahr)
• Einbeziehung elektronischer Dienstleistungen

Besteuerungsverfahren:

• Meldungen und Zahlungen erfolgen über das Bundeszentralamt für Steuern.
• Vorsteuervergütungen im anderen EU-Staat können wie bisher im
• Vorsteuervergütungsverfahren geltend gemacht werden.

Das Verfahren führt zu erheblichen Vereinfachungen in der Praxis, da die andernfalls notwendige Registrierung in anderen Statten entfällt.

Anwendung:

• grundsätzlich ab 01.01.2021.
• Die EU-Kommission hat jedoch vorgeschlagen, das Inkrafttreten um 6 Monate zu verschieben. Diese Regeln gelten somit erst ab 01.07.2021.
• Unternehmer, die ab dem 01.07.2021 an einem der neuen Verfahren teilnehmen wollen, können dies ab dem 01.04.2021 anzeigen.